STJ: AS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO E A INCLUSÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS NAS BASES DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL (PARTE 2)

Flávio Basile e José Genésio da Rocha Júnior

Na parte 1 do artigo, apresentamos a evolução legislativa relacionada às subvenções para investimento e o entendimento da Receita Federal do Brasil (“RFB”) quanto ao tema, em vista das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 160, de 7.8.2017 (“LC 160/17”), no artigo 30 da Lei nº 12.973, de 13.5.2014 (“Lei 12.973/14”).

Nesta parte 2, analisaremos o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) nos julgamentos dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.517.492/PR (“ERESP 1.517.492/PR”) e do Tema Repetitivo nº 1.182 e os consequentes impactos e oportunidades para os contribuintes.

1. ERESP 1.517.492/PR do STJ: os créditos presumidos de ICMS e o princípio federativo

Em 8.11.2017, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) finalizou o julgamento do ERESP 1.517.492/PR e reconheceu, por maioria de votos, que os créditos presumidos de ICMS, concedidos a título de incentivo fiscal, não integram as bases de cálculo de IRPJ e CSLL.

O precedente tem origem em Mandado de Segurança ajuizado, no âmbito do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF4”), pela Cotriguaçu Cooperativa Central (“Cotriguaçu”) para o reconhecimento do seu direito de não incluir o valor referente aos créditos presumidos de ICMS, concedidos pela legislação paranaense (“PR”) para produtos fabricados no moinho de trigo (farinha de trigo), nas bases de cálculo de IRPJ e CSLL.

É importante destacar, desde já, que não se discute nesse precedente o enquadramento dos créditos outorgados de ICMS concedidos pelo Estado do Paraná como subvenção para investimento e nem a observância dos requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/14 para exclusão dos valores incentivados das bases de cálculo de IRPJ e CSLL. No caso do ERESP 1.517.492/PR, o próprio contribuinte classifica o crédito outorgado de ICMS concedido pelo PR como subvenção para custeio e traz como fundamento para o pedido de não tributação dos valores incentivados por IRPJ e CSLL os argumentos de que (i) tais valores não representariam “riqueza nova” para o contribuinte, mas renúncia fiscal; e (ii) sua tributação violaria os princípios federativo e da capacidade contributiva.

Nesse sentido, o fundamento dos Embargos de Divergência opostos pela Fazenda Nacional à 1ª Seção de Julgamento do STJ foi a divergência entre (i) o entendimento da 1ª Turma do STJ, que reconheceu o direito requerido pela Cotriguaçu para afastar a tributação dos créditos presumidos de ICMS por IRPJ e CSLL; e (ii) o entendimento manifestado pela 2ª Turma do STJ em outros precedentes.

No julgamento do ERESP 1.517.492/PR, prevaleceu o Voto da Ministra Regina Helena Costa, a qual reconheceu o direito da Cotriguaçu de não incluir os créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo de IRPJ e CSLL utilizando como principal fundamento o fato de que a tributação dos valores violaria o princípio constitucional federativo (artigo 60, § 4º, inciso I, da Constituição Federal).

A Ministra inicia seu Voto demonstrando que a Constituição Federal autoriza “certos níveis de ingerência estatal na atividade produtiva com vista a reduzir desigualdades regionais, alavancar o desenvolvimento social e econômico do país, inclusive mediante desoneração ou diminuição da carga tributária”. Exemplo desses dispositivos seria o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘g’, da Constituição Federal, que estabelece que cabe a lei complementar regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

A Ministra prossegue demonstrando que, considerar os valores dos créditos presumidos de ICMS como lucro, tributável por IRPJ e CSLL, significaria autorizar que a União esvazie o incentivo concedido pelo Estado-membro. Em outras palavras, ao tributar o valor do incentivo fiscal concedido pelo Estado, a União Federal acaba por anular ou diminuir a redução da carga tributária concedida pelo Estado, a fim de estimular determinadas operações e setores da economia.

Tal conclusão tem fundamento no princípio federativo, garantido por cláusula pétrea, o qual, do ponto de vista fiscal, tem como objeto demarcar o âmbito de atuação dos entes tributantes e evitar conflitos entre a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Foi a partir do fracionamento das competências entres os entes da Federação que a Constituição Federal atribuiu aos Estados a competência para instituir o ICMS e para conceder incentivos fiscais, atendidos os limites estabelecidos por lei complementar.

Por fim, a Ministra Regina Helena Costa conclui seu Voto da seguinte forma:

“Note-se que, na linha de raciocínio esposada pelo Supremo Tribunal Federal, os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em relação ao IRPJ e à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o princípio federativo.”

Portanto, a 1ª Seção do STJ reconheceu o direito do contribuinte à não tributação dos valores oriundos de créditos presumidos do ICMS com base no princípio constitucional federativo e na autonomia dos Entes da Federação, não havendo que se falar, nesta hipótese, na necessidade de cumprimento dos requisitos legais estabelecidos pelo artigo 30 da Lei 12.973/14 (como a formação da Reserva de Incentivos Fiscais e a não distribuição ou restituição dos lucros aos sócios).

Por fim, é importante destacar que o EREsp 1.517.492/PR não foi julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos e não vincula o Poder Judiciário e a Administração Pública, de modo que é recomendável que seja ajuizada medida judicial para o reconhecimento do direito à não tributação por IRPJ e CSLL dos valores originados dos créditos presumidos de ICMS e à recuperação de eventual indébito tributário dos últimos 5 anos.

2. Tema Repetitivo nº 1.182 do STJ: demais benefícios fiscais de ICMS

Os Recursos Especiais (“REsp’s”) nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158/SC foram afetados como representativos de controvérsia e deram origem ao Tema Repetitivo nº 1.182 do STJ. Conforme sua própria descrição, objetivo do Tema é “definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”, estendendo-se o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR (exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL) aos demais benefícios fiscais.

Como consta dos autos dos respectivos processos, a afetação desses REsp’s para julgamento como representativos de controvérsia decorreu da multiplicação de medidas judiciais que buscam a extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR aos demais benefícios fiscais de ICMS e a existência de precedentes das 1ª e 2ª Turmas do STJ sobre a matéria.

Dentre os precedentes citados nos acórdãos de admissibilidade, está o REsp nº 1.968.755/PR, julgado pela 2ª Turma do STJ, que é relevante por ter sido utilizado como referência para o julgamento de diversos outros casos de matéria semelhante pelo Tribunal Superior e por trazer uma conclusão parecida com a adotada pela 1ª Seção no julgamento do Tema nº 1.182.

Nesse precedente, a 2ª Turma do STJ, ao analisar os benefícios da isenção e redução de base de cálculo do ICMS, entendeu que não se pode estender a esses benefícios o mesmo entendimento dado ao créditos presumidos de ICMS, sob os fundamentos de que (i) o contribuinte pretende excluir da base de cálculo de IRPJ valores que nunca foram contabilizados como receita, diferentemente dos créditos presumidos do ICMS; (ii) tais valores poderiam apenas ser excluídos do lucro real, caso cumpridos os requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/14 e do artigo 10 da LC 160/17.

Ainda, em sede de Embargos de Declaração no REsp nº 1.968.755/PR, a 2ª Turma reconheceu que a LC 160/17 equiparou os incentivos fiscais de ICMS a subvenção para investimento (inclusão do § 4º no artigo 30 da Lei 12.973/14) e afastou a necessidade de comprovação de que o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persistindo apenas a necessidade de registro dos valores em reserva de lucros e as limitações correspondentes.

De volta ao Tema nº 1.182, após afetação dos respectivos Recursos Especiais, o caso foi incluído na pauta de julgamento de 26.4.2023 e, conforme certidão de julgamento disponibilizada, a 1ª Seção de Julgamento, aprovou tese repetitiva que, em resumo, estabeleceu que (o inteiro teor do acórdão não foi disponibilizado até a presente data)¹:

1. Não é possível aplicar o entendimento firmado no ERESP nº 1.517.492/PR, sendo que a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo de IRPJ e CSLL depende do cumprimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 30 da Lei 12.973/14 e pelo artigo 10 da LC 160/17;
2. O contribuinte não precisa demonstrar que o benefício fiscal de ICMS foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que possa excluir os valores correlatos das bases de cálculo de IRPJ e CSLL;
3. Em observância ao § 2º da Lei 12.973/14, a dispensa de comprovação prévia de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não impede a RFB de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Como se vê, embora não tenha estendido o entendimento aplicado no ERESP 1.517.492/PR aos demais benefícios fiscais de ICMS, a 1ª Seção do STJ assegurou o direito dos contribuintes à exclusão dos valores incentivados das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, desde que (i) o estímulo estatal de ICMS seja um benefício fiscal e que esteja convalidado; (ii) a parcela dos lucros composta pelos valores incentivados seja registrada em Reserva de Incentivos Fiscais; e (iii) os recursos subvencionados não sejam distribuídos ou restituídos, em qualquer hipótese, aos sócios ou acionistas da pessoa jurídica.

Contudo, está ambíguo na tese repetitiva aprovada se há comando que exija que os recursos oriundos do incentivo fiscal sejam especificamente direcionados à implantação ou expansão de empreendimento econômico. Isso porque, por um lado, a tese afirma que o contribuinte não precisa demonstrar que o benefício fiscal de ICMS foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que possa proceder à exclusão dos valores das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, mas, por outro, afirma que a Fiscalização poderá efetuar lançamento de ofício, caso, em procedimento fiscal, apure desvio de finalidade pela aplicação dos recursos a objetivo estranho à viabilidade do empreendimento econômico, com fundamento no § 2º do artigo 30 da Lei 12.973/14².

No entanto, a nosso ver, quando faz remissão ao caput do artigo 30 da Lei 12.973/14, o citado § 2º determina que os valores subvencionados serão tributados caso o contribuinte não os destine à Reserva de Incentivos Fiscais. É a hipótese de não destinação dos valores subvencionados à reserva de lucros e a sua consequente distribuição ou restituição aos sócios ou acionistas que dá o gatilho para tributação dos demais benefícios fiscais de ICMS por IRPJ e CSLL.

Desse modo, caso tenha uma leitura distinta a essa, o STJ contrariará não só o disposto no § 2º do artigo 30 da Lei 12.973/14, mas também o disposto no § 4º desse mesmo artigo, que prevê a equiparação “automática” dos benefícios fiscais de ICMS a subvenção para investimento, e criará um requisito para exclusão dos valores das bases de cálculo de IRPJ e CSLL não previsto em lei.

Apesar de tais reflexões, é necessário aguardar a publicação do inteiro teor do acórdão do Tema Repetitivo 1.182 para que se possa ter clareza do alcance do que foi estabelecido pela tese repetitiva.

Por fim, destaca-se que pouco tempo após o julgamento do Tema Repetitivo nº 1.182 pelo STJ, a RFB enviou comunicação a centenas de contribuintes “com indícios de redução indevida de valores de IRPJ e CSLL, em razão de prováveis exclusões de benefícios fiscais de ICMS das correspondentes bases tributáveis” no intuito de que procedam a autorregularização das apurações de IRPJ ou CSLL ou esclareçam que as exclusões foram realizadas de acordo com os critérios estabelecidos pelo STJ e pela Lei 12.973/14³.

Diante desse cenário, é aconselhável que os contribuintes aguardem a disponibilização do acórdão do STJ, antes de tomar qualquer medida de autorregularização (considerando, é claro, que as exclusões efetuadas nas bases de cálculo de IRPJ e CSLL foram regulares). Além disso, tendo em vista a alta probabilidade de instauração de procedimento fiscal para os contribuintes que utilizaram do benefício, é importante que as sociedades preparem e organizem as informações relevantes para demonstração da regularidade dos ajustes efetuados na apuração de IRPJ e CSLL para eventual apresentação às autoridades fiscais.

3. Conclusão

Ao longo das duas partes deste artigo, ficou demonstrado que a evolução legislativa do tema das subvenções para investimento e sua relação com os benefícios fiscais de ICMS teve seu desfecho na edição do artigo 30 da Lei 12.973/14, com as alterações trazidas pela LC 160/17.

Também ficou demonstrado que o tema das subvenções gerou diversos embates entre a RFB e os contribuintes, levando ao ajuizamento de uma série de medidas judiciais em que se discute a não tributação dos valores oriundos dos benefícios fiscais de ICMS por IRPJ e CSLL, o que culminou nos recentes julgamentos do ERESP 1.517.492/PR e do Tema Repetitivo nº 1.182 pelo STJ.

Como um resumo do que foi analisado neste artigo, o quadro abaixo traz as principais diferenças entre os precedentes analisados e os pontos de atenção a serem observados pelos contribuintes na aplicação do entendimento do STJ para exclusão dos valores incentivados das bases de cálculo de IRPJ e para eventual aproveitamento retroativo do benefício:

O time tributário do MBM Advogados está à disposição para discutir o tema e para avaliar as oportunidades para as pessoas jurídicas interessadas.

Notas de Rodapé:

1 Proclamação Final de Julgamento: “A Primeira Seção, por unanimidade, conheceu parcialmente do recurso e, nesta parte, deu-lhe parcial provimento para determinar o retorno dos autos à origem, a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança), nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Foi aprovada a seguinte tese repetitiva para o Tema 1.182/STJ: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

2 “Art. 30. (…)

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. (…)”

3 https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/noticias/2023/maio/receita-federal-oferece-oportunidade-para-contribuinte-regularizar-irpj-e-csll-antes-do-inicio-dos-procedimentos-de-fiscalizacao